danas je 16.4.2024

Input:

Provjera knjigovodstvenih stanja dugotrajne i kratkotrajne imovine

1.1.2022, , Izvor: Verlag Dashöfer

1.2 Provjera knjigovodstvenih stanja dugotrajne i kratkotrajne imovine

mr.sc. Silvija Pretnar Abičić, ovlašteni revizor

Potraživanja za upisani, a neuplaćeni kapital, koja mogu nastati s obzirom na činjenicu da su se ulagači u društvenom ugovoru dogovorili da, prema odredbama Zakona o trgovačkim društvima, neće odjednom u cijelosti uplatili kapital koji su upisali prilikom osnivanja ili dokapitalizacije d.d.-a ili d.o.o.-a. Dakle, radi se o postupnom uplaćivanju uloga u društvo.

Provjera knjigovodstvenih stanja na kontima dugotrajne imovine i postupaka koji su doveli do tih stanja, odnosi se na kontrolu i analizu knjiženja provedenih tijekom godine.

Dakle, treba provjeriti sva knjiženja vezana uz nabavu, izgradnju i ostale načine stjecanja dugotrajne imovine. Isto tako, treba provjeriti ispravnost knjiženja amortizacije dugotrajne imovine, te ispravnost isknjižavanja rashodovane, prodane ili na drugi način otuđene imovine.

Značajna su i pitanja vezana uz revalorizaciju dugotrajne materijalne imovine, kapitalizaciju troškova posudbe, ali i umanjenja vrijednosti imovine, pri čemu posebnu pažnju treba posvetiti poreznom položaju takvih vrijednosnih usklađenja. Kod stjecanja nekretnina (građevinskog objekta i/ili zemljišta) potrebno je obratiti pozornost i na porezni tretman isporuke s aspekta obračuna PDV-a. Nadalje, kod nabave osobnih automobila i drugih sredstva za osobni prijevoz, pozornost obratiti na (ne)mogućnost priznavanja pretporeza kod nabavke, te porezno priznate i nepriznate troškove vezane uz korištenje tih automobila. Kod financijske imovine obratiti pozornost na ispravnost klasifikacije u određenu kategoriju te priznavanje efekata s osnove naknadnog vrednovanja, uključujući i porezni tretman istih. Dugoročna potraživanja potrebno je diskontirati na sadašnju vrijednost. Nadalje, provjeriti da li su zadovoljeni uvjeti za priznavanje odgođene porezne imovine.Osnovne kategorije dugotrajne imovine su:

- nematerijalna imovina (izdaci za razvoj; koncesije, patenti, licencije, robne i uslužne marke, softver i ostala prava; goodwill; predujmovi za nabavu nematerijalne imovine; nematerijalna imovina u pripremi; ostala nematerijalna imovina)

- materijalna imovina (zemljište; građevinski objekti; postrojenje i oprema; alati, pogonski inventar i transportna imovina; biološka imovina; predujmovi za materijalnu imovinu; materijalna imovina u pripremi; ostala materijalna imovina; ulaganja u nekretnine)

- financijska imovina (udjeli i dionice poduzetnika unutar grupe, ulaganja u dionice i udjele poduzetnika povezanih sudjelujućim interesom; ulaganja u vrijednosne papire nepovezanih poduzetnika; zajmovi; depoziti i sl.

- potraživanja (potraživanja od povezanih i nepovezanih poduzetnika, ostala potraživanja)

- odgođena porezna imovina

Nematerijalna imovina je nemonetarna imovina bez opipljivih, tj. fizičkih obilježja, a koja se može zasebno identificirati. Da bi se nematerijalna imovina mogla priznati u bilanci, moraju biti zadovoljeni određeni uvjeti definiranja nematerijalne imovine, i to:

- mogućnost identificiranja,

- kontrola resursa i

- postojanje budućih ekonomskih koristi.

Neka imovina će se klasificirati kao dugotrajna materijalna imovina kada zadovoljavala određene uvjete, i to:

- imovina je namijenjena za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe, i

- imovina se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja te

- radi se o imovini koja je namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi u svrhu aktivnosti poduzetnika.

S računovodstvenog aspekta, dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina se, između ostaloga, odnosi na imovinu koja se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja, dok se s poreznog aspekta (čl. 12. st. 3. Zakona o porezu na dobit; Nar. nov., br. 177/04-138/20; nadalje Zakon o PD-u) dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom smatraju stvari i prava čiji je pojedinačni trošak nabave veći od 3.500,00 kuna i vijek trajanja duži od godinu dana.

Dakle, kod nematerijalne i materijalne imovine treba provjeriti sva knjiženja vezana uz nabavu, izgradnju i ostale načine stjecanja dugotrajne imovine. Isto tako, treba provjeriti ispravnost knjiženja amortizacije dugotrajne imovine te ispravnost isknjižavanja rashodovane, prodane ili na drugi način otuđene imovine. Značajna su i pitanja vezana uz revalorizaciju dugotrajne materijalne imovine, kapitalizaciju troškova posudbe, ali i umanjenja vrijednosti imovine, pri čemu posebnu pažnju treba posvetiti poreznom položaju takvih vrijednosnih usklađenja.

U okviru provjere nematerijalne imovine treba obratiti posebnu pažnju kod izdataka vezanih za istraživanje i razvoj, budući da se mogu se kapitalizirati samo izdaci za razvoj i to ako i samo ako, poduzetnik može dokazati sve navedeno:

- tehničku provedivost dovršenja nematerijalne imovine tako da bude raspoloživa za upotrebu ili prodaju,

- vlastitu namjeru dovršenja nematerijalne imovine i njene upotrebu ili prodaje,

- vlastitu mogućnost upotrebe ili prodaje nematerijalne imovine,

- način na koji će nematerijalna imovina stvarati vjerojatne buduće ekonomske koristi. Poduzetnik između ostalog može dokazati i postojanje tržišta za proizvode nematerijalne imovine ili za samu nematerijalnu imovinu, ili pak korisnost nematerijalne imovine u slučaju da se ona koristi interno,

- raspoloživost odgovarajućih tehničkih, financijskih i drugih resursa za završetak razvoja i korištenje ili prodaju nematerijalne imovine,

- vlastitu mogućnost pouzdanog mjerenja troška koji se može pripisati razvoju nematerijalne imovine.

Izdaci u istraživačkoj fazi terete rashode razdoblja u kojem su nastali.

Patenti, licence i druga prava priznaju se po trošku nabave uvećanom za troškove dovođenja u namjeravano stanje i uporabu - samo ako su unaprijed plaćeni za razdoblje dulje od jedne godine ili ako postoji dugoročni ugovor o obvezi naknadnog plaćanja. Ako se koncesija plaća ”godina za godinu“, tada tereti rashode razdoblja. Kod nabave softvera potrebno je obratiti pozornost da li imovina sadrži nematerijalne ili materijalne elemente te se mora procijeniti koji je element od ta dva značajniji. Primjerice, računalni softver koji upravlja kompjuteriziranim strojem za obradu metala, a stroj ne može funkcionirati bez tog posebnog programa, sastavni je dio stroja (hardvera) i s njime se postupa kao s materijalnom imovinom, u skladu sa HSFI 6 (MRS 16). Isto se primjenjuje i na operativni sustav računala. Međutim, kada softver nije sastavni dio hardvera, već se radi o aplikativnom softveru (npr. knjigovodstveni program), softver se smatra nematerijalnom imovinom. Nadalje, s aspekta poreza po odbitku, potrebno je obratiti pozornost da naknade za autorska prava i druga prava intelektualnog vlasništva (primjerice patente, licencije, zaštitni znak, i sl.) podliježu plaćanju poreza po odbitku po stopi od 15% (više o tome vidjeti u čl. 31. Zakona o PD-u).

Ulaganje na tuđoj imovini, koja je u praksi najčešće unajmljeni prostor, priznaje se kao imovinska stavka u bilanci samo u slučaju dugoročnog najma, pri čemu se kapitaliziraju rekonstrukcijski i adaptacijski radovi, npr. prezidavanje, izgradnja ograde, uređenje prilazne ceste, a ne i radovi tekućeg održavanja, npr. uređenje i zamjena sanitarnih čvorova, izmjena keramičkih pločica, podnih obloga, soboslikarski radovi, zamjena rasvjetnih tijela i sl., koje je potrebno priznati kao rashod razdoblja.

Za nematerijalnu imovinu koja ima ograničeni vijek upotrebe najviša porezno dopustiva redovita stopa amortizacije je 25%, a za računalne programe 50%, a može se i udvostručiti, također kao porezno priznati rashod. Prema HSFI 5 (MRS 38) treba primijeniti onu amortizacijsku stopu koja odgovara procijenjenom vijeku ostvarivanja ekonomskih koristi od nematerijalnog resursa. Ako je amortizacijska stopa niža od porezno dopustive, onda se ta niža porezno priznaje. Amortizacija goodwilla nije porezno priznat rashod, a može iznositi najviše 20%, dok se za obveznike MSFI-a goodwill ne amortizira, već ga je potrebno testirati na umanjenje. Skrećemo pozornost na izmjene HSFI-a 2 objavljene u NN br. 105/20 (koje su u primjeni za izvještajna razdoblja koja počinju 1. siječnja 2021. godine ili kasnije), gdje se u toč. 2.78.HSFI-a navodi da se goodwill stečen u poslovnim spajanjima amortizira tijekom korisnog vijeka trajanja. Iznimno, ako se korisni vijek trajanja goodwilla ne može pouzdano izmjeriti, razdoblje amortiziranja je pet godina. Uzimajući u obzir izmjene računovodstvenog standarda, do sada je bila dozvoljena amortizacija goodwilla u korisnom vijeku trajanja od najviše pet godina. Međutim, izmjenom toč. 2.78. HSFI-a 2 goodwill se može amortizirati i na drugačiji način. Također, nematerijalna imovina koja ima neograničeni vijek trajanja se ne amortizira, već ju je potrebno testirati na umanjenje.

Kod dugotrajne materijalne imovine nužno je odvojiti nekretnine za obavljanje djelatnosti od tzv. ulaganja u nekretnine, jer su to odvojene stavke u bilanci. Ulaganje u nekretnine je nekretnina (zemljište ili zgrada, ili dio zgrade, ili oboje) koju vlasnik ili najmoprimatelj u financijskom najmu drži kako bi ostvario prihode od najma ili radi porasta tržišne vrijednosti imovine ili oboje, a ne radi: a) korištenja u proizvodnji ili ponudi roba i usluga ili u administrativne svrhe, ili b) prodaje u sklopu redovnog poslovanja. Naknadno mjerenje nekretnina za obavljanje djelatnosti (imovina koja je namijenjena za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga ili u administrativne svrhe te se radi o imovini koja je namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi u svrhu aktivnosti poduzetnika) se može vršiti prema HSFI 6 (MRS 16) po troškovnom (metoda amortizacije) ili revalorizacijskom modelu (efekti promjene fer vrijednosti se iskazuju unutar stavke kapitala uz priznavanje odgođene porezne obveze), dok se kod ulaganja u nekretnine prema HSFI 7 (MRS 40) može primijeniti model troška ili model fer vrijednosti, pri čemu se sve razlike između knjigovodstvene i fer vrijednosti priznaju kao prihodi, odnosno rashodi u računu dobiti i gubitka razdoblja u kojem su nastale. Kod utvrđivanja fer vrijednosti, fer vrijednost se obvezno utvrđuje na temelju procjene od strane neovisnog, priznatog i ovlaštenog procjenitelja, a ne temeljem interne procjene.

Posebnu pozornost je potrebno obratiti na to da se zemljište mora iskazivati odvojeno od zgrada. Dakle, kada se zemljište i građevinski objekt nabavljaju zajedno, radi ispravnog iskazivanja potrebno je vrijednost zemljišta i zgrada računovodstveno iskazati odvojeno (zasebna kontna skupina). Ako u ugovoru/računu vrijednost zemljišta i zgrada nije zasebno iskazana, potrebno je da kvalificirana i stručna osoba procijeni koji se dio nabavne vrijednosti odnosi na zemljište, a koji na građevinski objekt.

Također, kod stjecanja nekretnina (građevinskog objekta i/ili zemljišta) potrebno je obratiti pozornost i na porezni tretman isporuke. U skladu sa čl.40.st.1.toč. j) i k) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13-138/20; nadalje Zakon o PDV-u), PDV-a su oslobođene:

isporuka građevina ili njihovih dijelova i zemljišta na kojem se one nalaze, osim isporuka prije prvog nastanjenja odnosno korištenja ili isporuka kod kojih od datuma prvog nastanjenja odnosno korištenja do datuma sljedeće isporuke nije proteklo više od dvije godine. Građevinom u smislu ovoga Zakona smatra se objekt pričvršćen za zemlju ili učvršćen u zemlji,

isporuka zemljišta, osim građevinskog zemljišta. Dakle, PDV-a je oslobođena isporuka poljoprivrednog i šumskog zemljišta, a građevinskim zemljištem smatra se zemljište za koje je izdan akt kojim se odobrava građenje (građevinska dozvola, lokacijska dozvola, rješenje o građenju i sl.).

Međutim, kada je nekretnina oslobođena oporezivanja PDV-om (proteklo je više od dvije godine od prvog nastanjenja/korištenja), porezni obveznik može iskoristiti mogućnost prava izbora oporezivanja isporuka oslobođenih PDV-a, i to u slučaju kada je kupac nekretnine porezni obveznik koji ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti. Dakle, prodavatelj može sukladno čl. 40. st. 4. Zakona o PDV-u u trenutku isporuke izabrati pravo na oporezivanje isporuka koje su inače oslobođene PDV-a, te u tom slučaju PDV neće obračunati prodavatelj nekretnine nego se prema čl. 75. st. 3. toč. c) Zakona o PDV-u treba